BMF v. 03.05.2017 - IV A 3 - S 0550/15/10028 (2024)

BMF v. 03.05.2017 - IV A 3 - S 0550/15/10028 BStBl 2017 I S. 718

Einkommensteuerliche Pflichten desZwangsverwalters; Anwendungsfragen zumBFH-Urteil vom 10.2.2015–IX R 23/14–

I.Stellung desZwangsverwalters

5Der Zwangsverwalter ist Vermögensverwalter i.S.d.§34Abs.3AO. Als solcher hat er nach§34Abs.1AO die steuerlichen Pflichten desGrundstückseigentümers als eigene zu erfüllen, soweit die Aufgaben undBefugnisse seiner Verwaltung reichen. In Betracht kommen insbesondereErklärungspflichten (Rn.6ff.), Steuerentrichtungspflichten (Rn.19ff.) undMitwirkungspflichten (Rn.25 und 26).

II.Steuererklärungspflichten desZwangsverwalters

II.1Allgemeines

6Als Vermögensverwalter ist der Zwangsverwalter verpflichtet, an der Erstellung der Einkommensteuererklärung des Schuldners mitzuwirken, soweit Besteuerungsgrundlagen zu erklären sind, die in einem Zusammenhang mit dem zwangsverwalteten Grundstück stehen. Insbesondere hat er Angaben zu machen über

• Einnahmen aus demvermieteten/verpachteten Grundstück,

• etwaige Kapitalerträge ausder Verwaltung des Grundstücks,

• Kosten der Verwaltung undAusgaben für das vermietete/verpachtete Grundstück.

7Der Zwangsverwalter kommt diesen Pflichten insbesondere nach, wenn er die für die Einkommensteuererklärung notwendigen Angaben über die vermietende und verpachtende Tätigkeit in den dafür vorgesehenen Anlagen zur Einkommensteuererklärung (z.B. AnlageV, ggf. AnlageKAP) erklärt und die Vollständigkeit und Richtigkeit seiner Angaben mit seiner Unterschrift bestätigt.

Insoweit besteht keine Verpflichtung zur Übermittlung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung.

8Erstreckt sich die Zwangsverwaltung nur auf den Miteigentumsanteil eines Miteigentümers an einem Grundstück (z.B. Bruchteil an einem vermieteten Grundstück, das im Miteigentum von drei Personen zu je 1/3 steht), hat der Zwangsverwalter –neben den anderen Miteigentümern– an der Erstellung der Feststellungserklärung mitzuwirken (§181 Abs.2 Satz2 Nr.1AO, §34 Abs.3 i.V.m. Abs.1AO). Hierbei sind die Rn.6 und 7 entsprechend anzuwenden.

9Bei Bruchteilsgemeinschaften von Ehegatten/Lebenspartnern wird grundsätzlich auf die Abgabe einer Feststellungserklärung durch den Zwangsverwalter verzichtet (§180 Abs.3 Satz1 Nr.2AO).

10Die Pflichten des Zwangsverwalters gem. Rn.6 und 7 zur Mitwirkung bei der Erstellung der Einkommensteuererklärung des Miteigentümers, dessen Anteil zwangsverwaltet wird, bleiben für den Fall unberührt, dass ein Feststellungsverfahren nicht durchgeführt wird.

11Steht das zwangsverwaltete Grundstück im Gesamthandseigentum (z.B. einer Personengesellschaft, Erbengemeinschaft oder von Ehegatten/Lebenspartnern in Gütergemeinschaft), ist der Zwangsverwalter nicht zur Abgabe der Feststellungserklärung verpflichtet, da in diesen Fällen nicht die Gesamthandsgemeinschaft, sondern die einzelnen Beteiligten für die gesonderte und einheitliche Feststellung erklärungspflichtig sind. Denn in diesem Fall kann der Zwangsverwalter nicht weitergehende Pflichten haben als die Gesamthandsgemeinschaft selbst, in deren Gesamthandseigentum das vermietete Grundstück steht (vgl. Rn.22).

12Gehört das im Alleineigentum stehende zwangsverwaltete Grundstück zum Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers, ist der Zwangsverwalter –neben den Mitunternehmern– zur Abgabe der Feststellungserklärung verpflichtet (§181 Abs.2 Satz2 Nr.1AO, §34 Abs.3 i.V.m. Abs.1AO). Hierbei hat der Zwangsverwalter nur Angaben über Besteuerungsgrundlagen im Zusammenhang mit dem zwangsverwalteten Grundstück zu machen. Die Rn.6 und 7 gelten entsprechend.

13Soweit die Einkünfte aus dem zwangsverwalteten Grundstück Gegenstand einer gesonderten Feststellung nach §180 Abs.1 Satz1 Nr.2 BuchstabebAO sind, hat der Zwangsverwalter an der Erstellung der Feststellungserklärung –neben dem Schuldner– mitzuwirken. Die Rn.6 und 7 gelten entsprechend.

14Im Fall der Insolvenz des Schuldners trifft die Abgabepflicht/Erklärungspflicht den Insolvenzverwalter, soweit nicht eine Freigabe gem. §35 Abs.2InsO erfolgt ist. Hinsichtlich der nach §35 Abs.2InsO freigegebenen Tätigkeit trifft den Schuldner die Abgabepflicht/Erklärungspflicht. Soweit die Steuerpflicht aus einer mit der Insolvenz zeitgleichen Verwaltung eines der Zwangsverwaltung unterfallenden Vermögens herrührt, trifft insoweit den Zwangsverwalter die Abgabepflicht/Erklärungspflicht.

II.2Für Zeiträume vor der Bestellung des Zwangsverwalters

15Der Zwangsverwalter hat –anders als ein Insolvenzverwalter (vgl. hierzu BFH-Entscheidungen vom 10.10.1951, IV 144/51 U, BStBl1951 III S.212, und vom 19.11.2007, VII B 104/07, BFH/NV 2008 S.334)– die steuerlichen Pflichten ausschließlich für die Zeiträume ab seiner Bestellung, nicht hingegen für zurückliegende Veranlagungszeiträume zu erfüllen.

II.3Nach Beendigung der Zwangsverwaltung

16Die Beendigung der Zwangsverwaltung erfolgt mit dem gerichtlichen Aufhebungsbeschluss. Dies gilt auch für den Fall der Erteilung des Zuschlags in der Zwangsversteigerung (§12 Abs.1 der Zwangsverwalterverordnung–ZwVwV).

17Die Steuererklärungspflicht des Zwangsverwalters endet daher grundsätzlich mit der Beendigung der Zwangsverwaltung. Soweit Steuererklärungen vor Aufhebung des Zwangsverwaltungsverfahrens vom Zwangsverwalter abzugeben waren, besteht diese Verpflichtung über diesen Zeitpunkt hinaus in dem Umfang fort, in dem der frühere Zwangsverwalter ihr noch tatsächlich nachkommen kann (§§34, 36AO). Hiervon ist regelmäßig auszugehen, da der Zwangsverwalter zum Abschluss des Zwangsverwaltungsverfahrens eine Schlussabrechnung erstellen muss (§154ZVG).

18Auf Antrag des Gläubigers, der die Zwangsverwaltung betreibt, kann das Gericht den Zwangsverwalter ermächtigen, seine Tätigkeit in Teilbereichen fortzusetzen, soweit dies für den ordnungsgemäßen Abschluss der Zwangsverwaltung erforderlich ist (§12 Abs.2 ZwVwV). Insoweit bestehen seine steuerlichen Pflichten aus seiner Stellung als Vermögensverwalter hinsichtlich dieser Teilbereiche fort.

III.Entrichtungspflicht desZwangsverwalters

III.1Inhalt und Umfang der Entrichtungspflicht

19Nach dem BFH-Urteil vom 10.2.2015, IX R 23/14, BStBl2017 II S. 367 hat der Zwangsverwalter als Vermögensverwalter i.S.v. §34 Abs.3 i.V.m. Abs.1AO die Einkommensteuer des Grundstückseigentümers zu entrichten, soweit sie aus steuerpflichtigen Einkünften, die aus dem im Zwangsverwaltungsverfahren beschlagnahmten Grundstück erzielt werden, herrührt.

20Die Steuerentrichtungspflicht des Zwangsverwalters besteht auch dann, wenn über das Vermögen des Grundstückseigentümers das Insolvenzverfahren eröffnet worden ist.

Dies gilt gem. §80 Abs.2 Satz2InsO sowohl bei einer dem Insolvenzverfahren zeitlich vorangehenden Zwangsverwaltung als auch bei einer gem. §49InsO zeitlich nachfolgenden Zwangsverwaltung.

21Eine Entrichtungspflicht des Zwangsverwalters für die Einkommensteuer besteht nur in den Fällen, in denen die Eigentümer des zwangsverwalteten Grundstücks selbst einkommensteuerpflichtig sind. Das ist der Fall bei

• Alleineigentum,

• Bruchteilseigentum (z.B.Zwangsverwaltung über den Miteigentumsanteil eines Ehegatten/Lebenspartnersoder eines Dritten).

22Keine Entrichtungspflicht des Zwangsverwalters für die Einkommensteuer besteht, wenn das der Zwangsverwaltung unterliegende Grundstück im Gesamthandseigentum z.B. einer Personengesellschaft, Erbengemeinschaft oder von Ehegatten/Lebenspartnern in Gütergemeinschaft steht. Denn in diesem Fall kann der Zwangsverwalter nicht weitergehende Pflichten haben als die Mitglieder der Gesamthandsgemeinschaft selbst, in deren Gesamthandseigentum das vermietete Grundstück steht. Da die Gesamthandsgemeinschaft die Einkommensteuer ihrer Mitglieder nicht zu entrichten hat, gilt dies auch für den Zwangsverwalter (vgl. BFH-Urteil vom 9.12.2014, X R 12/12, BStBl2016 II S.852).

Deshalb ist in diesen Fällen –trotz der angeordneten Zwangsverwaltung– grundsätzlich der jeweilige Gesellschafter oder Gemeinschafter zur Entrichtung der durch die Vermietungseinkünfte verursachten Einkommensteuer verpflichtet.

III.2Verhältnis zwischen Zwangsverwalter und Grundstückseigentümer

23Auch im Fall der Zwangsverwaltung bleibt der Grundstückseigentümer Schuldner der auf die Einkünfte aus zwangsverwaltetem Grundbesitz entfallenden Einkommensteuer (BFH-Urteil vom 10.2.2015, IX R 23/14, BStBl2017 II S. 367, Rn.15). Zur Entrichtung dieser Steuer ist aber während der Dauer der Zwangsverwaltung allein der Zwangsverwalter verpflichtet.

III.3Entrichtungspflicht nach Aufhebung der Zwangsverwaltung

24Nach Beendigung der Zwangsverwaltung geht die Entrichtungspflicht der Einkommensteuer grundsätzlich wieder auf den Grundstückseigentümer über. Eine Bekanntgabe eines Bescheides an den Zwangsverwalter ist nicht mehr möglich. Auf die Rn.40 bis 44 wird hingewiesen.

Der Zwangsverwalter bleibt jedoch nach §12 Abs.3 ZwVwV i.V.m. §§34, 36AO weiterhin Entrichtungspflichtiger für die Steuerforderungen, die während des Zwangsverwaltungsverfahrens für die Besteuerungszeiträume des Zwangsverwaltungsverfahrens gegen ihn festgesetzt und bekannt gegeben worden sind. Er hat dafür Sorge zu tragen, dass auch nach Beendigung des Zwangsverwaltungsverfahrens bis zum Eintritt der Fälligkeit dieser Steuerforderungen Rücklagen gebildet und diese Steuerforderungen aus dem von ihm verwalteten Vermögen entrichtet werden.

Ermächtigt das Gericht auf Antrag des Gläubigers, der die Zwangsverwaltung betreibt, den Zwangsverwalter gem. §12 Abs.2 ZwVwV, die steuerlichen Angelegenheiten auch nach der Aufhebung der Zwangsverwaltung zu erledigen, so bestehen sämtliche steuerlichen Pflichten weiterhin fort (siehe Rn.18).

IV.Mitwirkungspflichten desZwangsverwalters

IV.1Steuerliche Mitwirkungspflichten

25Der Zwangsverwalter hat die steuerlichen Mitwirkungspflichten (z.B. Auskunftspflichten) neben dem Grundstückseigentümer als eigene Pflichten zu erfüllen, soweit seine Verwaltungsbefugnis reicht.

IV.2Zivilrechtliche Mitteilungspflichten

26Zivilrechtliche Mitteilungspflichten bleiben unberührt. So hat der Zwangsverwalter das zuständige Finanzamt als betroffenen Dritten unverzüglich über die Zwangsverwaltung zu informieren (§4 ZwVwV).

V.Örtliche Zuständigkeit

27Die Zwangsverwaltung führt zu keinen Änderungen derörtlichen Zuständigkeit. Im Regelfall ist für die Einkommensbesteuerung der ausder Zwangsverwaltung resultierenden Einkünfte das Wohnsitzfinanzamt desGrundstückseigentümers zuständig (§19AO). Im Insolvenzfall ist§26Satz3AO zu beachten.

VI.Ermittlung der Einkünfte für denZeitraum der Zwangsverwaltung

28Die steuerlichen Einkünfte des Schuldners sind fürjedes der Zwangsverwaltung unterliegende Grundstück vom Zwangsverwalter separatentsprechend Rn.6 und 7 zu ermitteln und zu erklären.

29Aufwendungen, die der Zwangsverwalter im Rahmen derZwangsverwaltung für die typische Vermietungstätigkeit trägt und die nicht(z.B. durch einen Gläubiger) erstattet werden, sind nach den allgemeingeltenden Grundsätzen zur Einkünfteermittlung als Ausgaben zu berücksichtigen.Typische Beispiele für solche Aufwendungen sind z.B. Versicherungsbeiträge,Grundsteuer, Erhaltungsaufwendungen. Falls die Kosten bei der ursprünglichenFälligkeit durch den Gläubiger (z.B. Kosten für die Reparatur des Daches)getragen wurden, sind diese bei der Einkünfteermittlung grundsätzlich erst imZeitpunkt der Rückzahlung an den Gläubiger zu berücksichtigen.

30Die Kosten des Zwangsverwaltungsverfahrens, dieerstatteten Auslagen nach§21ZwVwV und die Vergütung des Zwangsverwalters sindvollumfänglich durch die Vermietung/Verpachtung des zwangsverwaltetenGrundstücks veranlasst und damit in vollem Umfang abziehbar.

31Die Antragsrechte für das der Zwangsverwaltungunterliegende Grundstück –insbesondere nach §§7h,7iEStG,§82bEStDV– kann nur derZwangsverwalter ausüben.

32Die aus der Vermietung/Verpachtung deszwangsverwalteten Grundstücks resultierende anteilige Einkommensteuer ist nach§12 Satz1Nr.3EStG nicht abziehbar.

VII.Veranlagungswahlrecht

33Da sich die Zwangsverwaltung nur auf das Grundstückbezieht, ist das Veranlagungswahlrecht der Ehegatten und Lebenspartner nach§26EStGnicht von der Verwaltungsbefugnis des Zwangsverwalters umfasst, so dass diesesgrundsätzlich bei den Steuerschuldnern verbleibt. Im Fall der Insolvenz desGrundstückseigentümers ist das Veranlagungswahlrecht durch denInsolvenzverwalter auszuüben (BFH-Beschluss vom 22.3.2011, III B114/09, BFH/NV 2011 S.1142).

VIII.Verteilung derEinkommensteuer

34Der Zwangsverwalter hat die Einkommensteuer nurinsoweit zu entrichten, als sie auf die Zwangsverwaltung entfällt. Hierzu istdie Einkommensteuer zunächst unter Einbeziehung aller Einkünfte des Schuldnersund ggf. eines Ehegatten/Lebenspartners einheitlich zu ermitteln. Im Anschlussdaran erfolgt dann die Verteilung –in Anlehnung an denAEAO zu§251, Nr.9.1 bis 9.1.4– grundsätzlich imVerhältnis der Einkünfte. Die Steuerzahlungspflicht der zusammen veranlagtenEhegatten/Lebenspartner bleibt von der Entrichtungspflicht des Zwangsverwaltersunberührt.

IX.Bekanntgabe desEinkommensteuerbescheids/Feststellungsbescheids

IX.1Bekanntgabe während der Zwangsverwaltung

IX.1.1Bekanntgabe von Einkommensteuerbescheiden

35Auch in Fällen der Zwangsverwaltung bleibt der Grundstückseigentümer Schuldner der Einkommensteuer, die auf Einkünfte entfällt, die mit dem zwangsverwalteten Grundstück erzielt werden (BFH-Urteil vom 10.2.2015, IX R 23/14, BStBl2017 II S. 367, Rn.15). Der Grundstückseigentümer bleibt somit auch Inhaltsadressat (AEAO zu §122, Nr.1.1 und 1.3) eines Einkommensteuerbescheids. Der Zwangsverwalter ist aber als Vermögensverwalter i.S.d. §34 Abs.3 i.V.m. Abs.1AO Bekanntgabeadressat (AEAO zu §122, Nr.1.1 und 1.4) des Einkommensteuerbescheids hinsichtlich der Besteuerungsgrundlagen, die im Zusammenhang mit dem zwangsverwalteten Grundstück stehen. Außerdem ist der Zwangsverwalter insoweit zur Entrichtung der anteiligen Einkommensteuer verpflichtet. Die Geltendmachung der durch den Zwangsverwalter zu entrichtenden Einkommensteuer erfolgt im Rahmen einer (Teil-)Steuerfestsetzung (vgl. BFH-Urteil vom 10.2.2015, IX R 23/14, BStBl2017 II S. 367, Rn.35).

36Die jeweiligen (Teil-)Einkommensteuerbescheide sind dem Schuldner (Grundstückseigentümer) bzw. dem Zwangsverwalter bekannt zu geben.

IX.1.2Bekanntgabe von Bescheiden über die gesonderte Feststellung der Einkünfte

37Bei der gesonderten Feststellung ist die Zuordnung der Einkünfte zu den verschiedenen Vermögensbereichen bereits nachrichtlich im Rahmen des Feststellungsverfahrens mitzuteilen.

IX.1.3Bekanntgabe von Bescheiden über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Einkünften einer Bruchteilsgemeinschaft

38Bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung von Einkünften einer Bruchteilsgemeinschaft ist die für den von der Zwangsverwaltung betroffenen Miteigentümer bestimmte Ausfertigung des Feststellungsbescheids auch dem Zwangsverwalter bekannt zu geben.

In der Ausfertigung für den Zwangsverwalter sind hierbei die Besteuerungsgrundlagen, die sich nicht auf die Zwangsverwaltung beziehen (insbesondere die Angaben zu den übrigen Miteigentümern), unkenntlich zu machen.

IX.1.4Bekanntgabe von Bescheiden über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Einkünften einer Gesamthandsgemeinschaft

39Befindet sich das zwangsverwaltete Grundstück im Eigentum einer Gesamthandsgemeinschaft, darf der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen nicht dem Zwangsverwalter bekannt gegeben werden.

IX.2Bekanntgabe nach Aufhebung der Zwangsverwaltung

40Eine Bekanntgabe des Bescheids an den Zwangsverwalter ist ausgeschlossen, wenn die Zwangsverwaltung im Bekanntgabezeitpunkt durch gerichtlichen Beschluss aufgehoben war (zur Beendigung der Prozessführungsbefugnis bei Aufhebung der Zwangsverwaltung: BGH-Urteil vom 25.5.2005, VIII ZR 301/03, MDR 2005 S.1306). §36AO findet auf die Bekanntgabe von Steuerbescheiden keine Anwendung. In diesem Fall kann der Einkommensteueranspruch nur noch gegenüber dem Schuldner festgesetzt werden.

Etwas anderes gilt, wenn auf Antrag des Gläubigers, der die Zwangsverwaltung betreibt, das Gericht den Zwangsverwalter gem. §12 Abs.2 ZwVwV ermächtigt hat, die steuerlichen Angelegenheiten auch nach der Aufhebung der Zwangsverwaltung zu erledigen (siehe Rn.18). In diesem Fall ist der Steuerbescheid dem Zwangsverwalter bekannt zu geben (siehe Rn.35 ff.).

IX.3Bekanntgabe nach Aufhebung der Zwangsverwaltung im Insolvenzverfahren

41Die zuvor dargestellten Grundsätze gelten auch dann, wenn über das Vermögen des Grundstückseigentümers das Insolvenzverfahren eröffnet worden ist. Insbesondere wird der Insolvenzverwalter nach Aufhebung der Zwangsverwaltung nicht zum Bekanntgabeadressaten für die den zwangsverwalteten Grundbesitz betreffenden Einkommensteuernachzahlungsbescheide. Die auf das zwangsverwaltete Grundstück entfallende Einkommensteuernachzahlung ist in diesem Fall keine Masseverbindlichkeit nach §55 Abs.1InsO, sondern eine Forderung gegen das insolvenzfreie Vermögen, die gegen den insolventen Grundstückseigentümer festzusetzen ist.

42Betrifft die Steuerforderung aus dem zwangsverwalteten Grundstück Zeiträume vor Insolvenzeröffnung und ist eine Festsetzung gegenüber dem Zwangsverwalter während der Zwangsverwaltung noch nicht erfolgt, ist nach Aufhebung der Zwangsverwaltung diese Forderung als Insolvenzforderung zur Tabelle anzumelden.

43Bekanntgabeadressat von Einkommensteuerbescheiden nach Aufhebung der Zwangsverwaltung, die zu einem Erstattungsanspruch hinsichtlich der Einkünfte aus dem zwangsverwalteten Grundstück führen, ist der Insolvenzverwalter.

44Soweit aus dem Grundstück nach Aufhebung der Zwangsverwaltung weiterhin Mieterträge erzielt werden (im o.g. Beispiel also nach dem 1.2.03), unterliegen diese nach §35 Abs.1InsO dem Insolvenzbeschlag und führen zur Begründung von Masseverbindlichkeiten i.S.d. §55 Abs.1 Nr.1InsO, die insoweit gegenüber dem Insolvenzverwalter mittels Steuerbescheid festzusetzen sind.

X.Festsetzung vonEinkommensteuervorauszahlungen

45Sofern die Finanzämter von der Zwangsverwaltungerfahren, haben sie die Festsetzung von Vorauszahlungen zu prüfen. Liegen dieVoraussetzungen des§37EStGvor, haben sie auf der Grundlage einer Schätzung der aus dem zwangsverwaltetenGrundstück voraussichtlich erzielten Einkünfte Vorauszahlungen zurEinkommensteuer festzusetzen. Die Ausführungen zu den Rn.34 bis 36 geltenentsprechend. Inhaltsadressat des Vorauszahlungsbescheids ist der Schuldner(Grundstückseigentümer), Bekanntgabeadressat ist der Zwangsverwalter.

46Dieser Vorauszahlungsfestsetzung kommt im Hinblickauf die ggf. unterjährige Aufhebung der Zwangsverwaltung und damit auch auf denVerlust der Verwaltungs- und Nutzungsbefugnis des Zwangsverwalters imEinzelfall erhebliche Bedeutung zu. Im Übrigen wird so für den Zwangsverwalterhinreichend deutlich, in welchem Umfang er Zahlungen an das Finanzamt imVorgriff auf den Jahressteuerbescheid zu leisten hat.

XI.Mehrere zwangsverwalteteGrundstücke

47Werden mehrere Grundstücke des Schuldnerszwangsverwaltet, ist für jedes Grundstück eine eigene Teilsteuerfestsetzungentsprechend der Rn.35–38 durchzuführen. Dies gilt auch dann, wennderselbe Zwangsverwalter bestellt wurde, denn die Verwaltungs- undNutzungsbefugnis bezieht sich immer nur gesondert auf ein Grundstück. Diegesonderte Festsetzung ist auch im Hinblick auf ein sich möglicherweiseanschließendes Vollstreckungsverfahren von Bedeutung. Darüber hinaus muss fürden Zwangsverwalter Rechtssicherheit geschaffen werden, damit dieser mit den amjeweiligen Zwangsverwaltungsverfahren beteiligten Gläubigern für jedesGrundstück exakt abrechnen kann (§155ZVG;BFH-Urteil vom 18.10.2001, V R44/00, BStBl2002 II S.171).

XII.Einspruchsbefugnis desZwangsverwalters

48Falls ein Einkommensteuerbescheid auchBesteuerungsgrundlagen erfasst, die im Zusammenhang mit dem zwangsverwaltetenGrundstück stehen, kann dieser Steuerbescheid sowohl vom Zwangsverwalter alsauch vom Grundstückseigentümer angefochten werden. Als Bekanntgabeadressat desEinkommensteuerbescheids (siehe Rn.36) handelt der Zwangsverwalter jedochnicht als persönlich Betroffener, sondern als „besondersBeauftragter” i.S.v.§79Abs.1 Nr.3AO. Seine Einspruchsbefugnis ist materiellauf die Besteuerungsgrundlagen beschränkt, die im Zusammenhang mit demzwangsverwalteten Grundstück stehen.

49Gegen Verwaltungsakte, die an den Zwangsverwalterals Inhaltsadressaten gerichtet sind (z.B.: Androhung und ggf. Festsetzungeines Zwangsgeldes wegen Nichtabgabe der Steuererklärung, Leistungsgebot überdie vom Zwangsverwalter zu entrichtende anteilige Einkommensteuer), ist nur derZwangsverwalter als persönlich Betroffener einspruchsbefugt.

XIII.Verlustvor- und-rückträge

50Weil der Zwangsverwalter lediglich eineVerwaltungsbefugnis für einen Teil des Vermögens, aber keine allgemeineVerfügungsbefugnis darüber hat, hat er kein Antragsrecht nach§10d Abs.1 Satz5EStG (Verzicht bzw.Beschränkung des Verlustrücktrags).

XIV.Zuordnung vonErstattungen

51Der Zwangsverwalter hat aus den Nutzungen desGrundstücks die Ausgaben der Verwaltung sowie die Kosten des Verfahrens mitAusnahme derjenigen vorweg zu bestreiten, welche durch die Anordnung desVerfahrens oder den Beitritt eines Gläubigers entstehen,§155Abs.1ZVG. Leistet er Einkommensteuervorauszahlungen ausden Nutzungen des Grundstücks, die die auf dieses Grundstück entfallendeEinkommensteuer übersteigen, so steht der insoweit entstehendeErstattungsanspruch dem Zwangsverwalter für den zwangsverwaltetenVermögensbereich zu.

52Aufgrund der Einzelbeschlagnahme sind bei mehrerenzwangsverwalteten Grundstücken getrennte Abrechnungen für jede Einkunftsquelleerforderlich; eine Aufrechnung/Verrechnung zwischen den Grundstücken und/oderanderen Vermögensmassen scheidet aus.

53Nach Aufhebung der Zwangsverwaltung steht, wennnicht§12Abs.2 ZwVwV eingreift (siehe Rn.18), derErstattungsanspruch dem Schuldner bzw. –im Insolvenzverfahren–der Insolvenzmasse zu (Hinweis auf die Bestimmungen in Nr.9.1.4 desAEAO zu§251).

XV.Haftung desZwangsverwalters

54Da der Zwangsverwalter Person i.S.d.§34Abs.3AO ist, haftet er im Falle grob fahrlässiger odervorsätzlicher Verletzung steuerlicher Pflichten nach§69AO fürden eingetretenen Einkommensteuerschaden, soweit dieser mit derZwangsverwaltung des Grundstücks im Zusammenhang steht.

55Wenn der Zwangsverwalter zu einer der in§191Abs.2AO genannten Berufsgruppen gehört, ist vor Erlasseines Haftungsbescheides die zuständige Berufskammer anzuhören (vgl. zumKonkursverwalter:FGRheinland-Pfalz Urteil vom 18.1.1985, 6 K 116/82, EFG 1985 S.426).

56Eine Haftungsinanspruchnahme kommt jedoch nur fürsolche Sachverhalte in Betracht, die nach der Veröffentlichung desBFH-Urteils vom 10.2.2015, IX R23/14, BStBl2017 II S. 367 auf der Internetseite desBFH (=10.6.2015)verwirklicht worden sind. Denn zuvor gingen Rechtsprechung, Literatur undVerwaltung seit etwa 60 Jahren davon aus, dass der Zwangsverwalter nicht zurEntrichtung der Einkommensteuer verpflichtet ist. Infolgedessen fehlt es vordem 10.6.2015an dem für die Haftungsinanspruchnahme nach§69AOerforderlichen Verschulden.

XVI.Veräußerung desGrundstücks

57Wird der zwangsverwaltete Grundbesitz übertragen(z.B. durch freihändigen Verkauf oder Zwangsversteigerung), ist die hierdurchggf. begründete Einkommensteuer nicht durch den Zwangsverwalter, sondernalleine durch den Schuldner zu entrichten. Im Insolvenzfall stellt die durcheine Grundstücksveräußerung begründete Einkommensteuer –soweit keineFreigabe des Grundstücks vorliegt– eine Masseverbindlichkeit dar, daderen Begründung im Zusammenhang mit einem massezugehörigen Gegenstand steht(§55 Abs.1 Nr.1, 2. Alt.InsO;BFH-Urteil vom 16.5.2013, IV R23/11, BStBl2013 II S.759).

XVII.Gerichtlich angeordnete Verwaltungnach§94ZVG

58Die vorstehenden Grundsätze gelten entsprechend fürdie gerichtlich angeordnete Verwaltung nach§94ZVG.Für die Rechte und Pflichten des Verwalters finden die Vorschriften über dieZwangsverwaltung entsprechende Anwendung.

XVIII.KalteZwangsverwaltung

59Bei der sog. kalten Zwangsverwaltung handelt essich nicht um eine Zwangsverwaltung i.S.d.ZVG. Vielmehr beruht dieseauf einer besonderen Vereinbarung zwischen dem Insolvenzverwalter und dendinglich gesicherten Gläubigern, nach welcher die Verwaltung, insbesondere derEinzug der Mieten, durch den Insolvenzverwalter erfolgt. Da hier Handlungen desInsolvenzverwalters im Zusammenhang mit massezugehörigem Vermögen vorliegen,führt die kalte Zwangsverwaltung weiterhin zur Begründung vonMasseverbindlichkeiten i.S.d.§55Abs.1 Nr.1InsO.

XIX.ZeitlicherAnwendungsbereich

60Die Grundsätze desBFH-Urteils vom 10.2.2015, IX R23/14, BStBl2017 II S. 367 sind erstmals aufBesteuerungstatbestände anzuwenden, in denen Zwangsverwaltungsverfahren nachdem 9.6.2015aufgehoben werden.

Soweit ZwangsverwalterTeilungspläne ohne Berücksichtigung von Ertragsteuern bis zum 10.6.2015vollzogen haben, kann die auf das zwangsverwaltete Grundstück entfallendeEinkommensteuer, die auf bis zum 10.6.2015erzielten Einkünften aus dem zwangsverwalteten Grundstück beruht, aussachlichen Billigkeitsgründen auf Antrag gestundet werden. Die Stundungsratensind unter Berücksichtigung der voraussichtlichen Einnahmen aus demzwangsverwalteten Grundstück zu bestimmen.

Ein Erlass von Einkommensteuer, dieauf bis zum 10.6.2015erzielten Einkünften aus dem zwangsverwalteten Grundstück beruht, ist aufAntrag nach Aufhebung des Zwangsverwaltungsverfahrens insoweit zu gewähren, wiediese Einkommensteuer aus den bis zur Aufhebung des Verfahrens erzieltenEinnahmen nicht gezahlt werden konnte. Das tatsächliche Vorliegen dieserErlassvoraussetzungen ist zu prüfen.

XX.Körperschaftsteuer

61Die Grundsätze desBFH-Urteils vom 10.2.2015, IX R23/14, BStBl2017 II S. 367 sowie die Regelungendieses BMF-Schreibens sind im Bereich der Körperschaftsteuer sinngemäßanzuwenden.

BMF v. 03.05.2017 - IV A 3 - S 0550/15/10028

Fundstelle(n):
BStBl 2017 I Seite 718
AO-StB 2017 S. 194 Nr. 7
BB 2017 S. 1110 Nr. 20
StB 2017 S. 191 Nr. 6
HAAAG-44600